Transposition de la Directive TVA 2010 : Décryptage

Les décrets d'application sont parus les 24 et 25 avril 2013

Suite aux modifications législatives opérée le 29 décembre 2012 et modifiant notamment l'article 289 du CGI, les décrets d'application sont parus le 24 et 25 avril 2013 (respectivement 2013-346 et 2013-350), ainsi qu'un arrêté paru le 25 avril 2013, la transposition arrive à son terme. Il ne manque plus qu'une instruction fiscale qui devrait préciser certains points sur lesquelles des questions persistent.

Premières conclusions

A ce stade, la transposition ressert fortement les contraintes pour les entreprises et pose des questions et incertitudes :

  • elle remet en cause le maintien du double électronique des factures papier émises (pourtant largement pratiqué en France).
  • elle contrevient au principe de libre choix de la méthode de sécurisation (en imposant une symétrie qui oblige à se préoccuper de la voie choisie par son émetteur, et de sa conformité).
  • Contrairement à la Directive, elle ne laisse pas la liberté aux entreprises du choix de la façon de démontrer intégrité, authenticité et lisibilité en imposant comme voie par défaut celle relevant de la piste d'audit fiable (rédaction du 289 VII du CGI plus restrictive que l'article 233 de la Directive).
  • De plus, tout en imposant la voie de la piste d'audit fiable comme voie par défaut, elle ne donne aucune indication sur ce qui sera alors exigé. Les interventions de la DGFIP exprimant que cette voie n'aura pas d'impact pour les factures papier dans les entreprises laisse penser que l'obligation de conserver tous les éléments de la piste d'audit sera apprécié avec tolérance par les contrôleurs fiscaux, mais quid des factures électroniques ? ont elles une piste d'audit fiable plus stricte que les factures papier ?
  • elle définit une voie 2 (signature électronique) pour laquelle il n'y a pas de système agréé français conforme qui permette une signature automatisée (par un serveur, ce qui est la pratique actuelle des entreprises sur cette voie). Il semble possible d'utiliser des solutions allemandes notamment à très court terme (contraire à la volonté politique de "produire français" alors qu'il y a des prestataires en France).
  • les décrets s'appliquent en droit dès leur parution et l'instruction fiscale qui pourrait préciser certains points et apporter une certaine souplesse opérationnelle n'est pas parue, ouvrant donc un espace temporel déstabilisant.

Ce qu'il faut retenir suite à la parution des décrets d'application :

  • Quelques nouvelles mentions obligatoires sont définies et devront être présentes le cas échéant sur les factures : "Autoliquidation" lorsque la TVA est acquittée par l'acquéreur, "Autofacturation" si le client établit la facture pour le compte de son fournisseur, différentes mentions pour des régimes spéciaux, lorsqu'ils s'appliquent.
  • la voie de la facture électronique signée (289 VII 2° du CGI) est renforcée : signature avancée de personne physique, avec certificat qualifié et dispositif de création sécurisé. Les dispositifs opérationnels jusqu'alors ne sont plus conformes à la voie 2 et relèvent donc de la voie 1 : piste d'audit fiable. Il n'existe pas de dispositif de signature conforme à la voie 2 en France qui permette une signature automatisée (pour éviter d'avoir à visualiser chaque facture et taper son code PIN pour chacune des factures transmises), mais il en existe dans d'autres pays qui pratiquent cette voie depuis longtemps (Allemagne notamment). Y a t il une correspondance avec les dispositifs décrits dans le RGS ? L'instruction fiscale nous éclairera peut être.
  • la voie de la facture EDI (289 VII 3° du CGI) est inchangée. Par conséquent, l'EDI simple (sans système de dématérialisation fiscale qui vérifie la présence des mentions obligatoires, alimente, maintient et archive une liste récapitulative chronologique et un fichier des partenaires) relève de la voie 1 (piste d'audit fiable, à préciser dans l'instruction fiscale à venir).
  • la voie 1 "générale" (piste d'audit fiable, 289 VII 1° du CGI), 

    qui s'applique si les 2 voies ci-dessus ne s'appliquent pas, et en particulier pour les factures papier, impose de conserver les éléments constitutifs des contrôles (donc de la piste d'audit fiable) dans les formes et contenus originels, que ce soit pour l'émetteur ou le destinataire des factures. Les entreprises doivent donc pouvoir gérer un archivage long terme de tous les documents, papier ou électroniques, relatifs aux transactions commerciales et susceptibles de justifier la réalité des prestations ou livraisons facturées.
    Toutefois, l'Administration fiscale a exprimé oralement et publiquement que ceci ne devrait pas conduire à des obligations additionnelles à ce qui est généralement pratiqué dans les entreprises aujourd'hui pour les factures papier. L'instruction fiscale à venir pourrait préciser ce point, ... ou pas.

  • Les factures électroniques signées mais ne relevant pas de la voie 2 

    (pas de certificat qualifié ou de dispositif de création sécurisé, c'est à dire ce qui est aujourd'hui pratiqué) doivent faire l'objet d'une vérification formelle de la signature électronique et du certificat par le destinataire : cela veut il dire qu'une facture électronique signée vérifiée dispose d'une présomption d'authenticité et d'intégrité équivalente à une facture papier, pour laquelle les dispositifs de contrôle en place paraissent satisfaire l'Administration fiscale (cf ci-dessus) ?

  • les factures reçues ou les copies des factures émises 

    doivent être conservées dans la forme ET le contenu d'origine. Ceci parait contrevenir aux dispositions de l'instruction fiscale du 11 janvier 2007 relatif au double électronique d'une facture papier émise : l'instruction fiscale à venir devrait préciser ce point.
    Ceci implique par ailleurs que toutes les entreprises doivent savoir gérer des archives mixtes papier et électroniques pour les factures et les éléments constitutifs de la piste d'audit fiable.

  • Symétrie des méthodes : 

    l'application des voies 2 (signature électronique, certificat qualifié, dispositif sécurisé) et 3 (EDI avec liste récapitulative etc...) pour le destinataire parait impliquer que l'émetteur applique strictement le même mode. A défaut, ce serait la voie 1 qui s'applique pour les 2 parties (et donc la nécessité de justifier l'authenticité et l'intégrité par des procédures de contrôle et une piste d'audit fiable entre facture et livraison).
    Pour les entreprises, soit elles s'organisent pour être en voie 1 pour toutes leurs factures, soit elles devront se préoccuper de la conformité de leurs fournisseurs pour chacune des voies 2 ou 3.

Question ouverte sur la voie 1 appliquée aux factures électroniques versus papier

Une question récurrente est de savoir ce que l'Administration fiscale attend en matière de piste d'audit fiable. Il est peu probable que l'instruction fiscale à venir définisse un cahier des charges précis sur ce point. Comme la voie 1 sous-jacente s'applique aux factures papier, cela crée un certain émoi sur la conformité des pratiques existantes.

 

Or, il semble néanmoins que les pratiques actuelles des entreprises sur les factures papier conviennent à l'Administration fiscale, qui ne parait pas entendre, en pratique, avoir d'exigences additionnelles malgré l'évolution de la réglementation.

 

La raison sous-jacente est qu'une facture papier comporte des attributs physiques intrinsèques qui permettent à l'Administration fiscale de juger s'il s'agit d'une facture d'origine ou pas (papier d'origine, logos, pas de photocopie, sur-écritures témoignant du processus de contrôle, ...).

 

Les factures papier n'étant pas transmises par courrier recommandé, l'authenticité de l'origine des factures papier n'est pas assurée par la transmission, mais par la cohérence de la facture avec le système d'information de l'entreprise (fournisseur préalablement référencé, informations d'identification cohérentes, contrat / devis / commande / livraison existants, facture attendue, ...). Les mêmes processus s'appliquent en général sur les factures électroniques.

 

Or, une facture électronique simple ne comporte pas de dispositif d'intégrité intrinsèque et est donc susceptible d'avoir été modifiée. Par conséquent, si des dispositifs permettent de démontrer que la facture électronique reçue n'a pas été modifiée (intégrité) et a été créée ou transmise à une date compatible avec la date de facture, cela lui confèrerait la même présomption d'authenticité et d'intégrité qu'une facture papier.

 

Dans la mesure où les procédures de contrôle et de traitement sont les mêmes que pour les factures papier, ces factures électroniques sécurisées dans leur intégrité et leur date de transmission devraient être considérées comme équivalentes aux factures papier.

Ainsi, l'obligation qui est faite, pour un destinataire de facture électronique signée dans le cadre de la voie 1, de vérifier la signature et le certificat, parait guidée par ce besoin de rassurer l'Administration fiscale quand à l'intégrité des factures électroniques reçues. On peut alors espérer que ces factures seraient jugées aussi fiables que les factures papier.

 

Ceci ouvrirait une voie de mise en œuvre de la voie 1 pour les factures électroniques, s'appuyant par exemple sur des mécanismes de signature électronique avancée actuellement opérationnels, ou sur des "estampillage horodatés" par des tiers de confiance agissant sur la transmission voire l'archivage électronique, et sur les procédures de contrôle et de piste d'audit fiable en place dans les entreprises pour toutes les factures (papier et électroniques).

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